Kapitalgesellschaftsbeteiligungen richtig erwerben: Steuerliche Vorteile durch einheitlichen Erwerb

Die in § 8b Abs. 4 Satz 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) angeführte Beteiligungsschwelle von 10 % (des Grund- oder Stammkapitals) kann durch einen aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang (hier: Erwerb in einer notariellen Urkunde) auch dann erreicht werden, wenn an diesem Vorgang mehrere Veräußerer beteiligt sind.

Hintergrund: Erzielt eine Kapitalgesellschaft Beteiligungserträge aus einer Gewinnausschüttung einer Tochterkapitalgesellschaft, so sind diese grundsätzlich steuerfrei. 5 % der empfangenen Beteiligungserträge werden außerbilanziell als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet und erhöhen das körperschaftsteuerliche Einkommen. Die Freistellung der Beteiligungserträge wird indes nur gewährt, wenn die Beteiligung an der Tochterkapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % betragen hat (sogenannte Schachtelbeteiligung). Wird im Laufe eines Kalenderjahres eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben, gilt der Erwerb fiktiv als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Das Gewerbesteuergesetz kennt ebenfalls eine Freistellung von Gewinnausschüttungen, die allerdings erst bei einer Beteiligung von mindestens 15 % gewährt wird. Abweichend vom Körperschaftsteuerrecht fehlt bei einem Erwerb im Laufe des Kalenderjahres ein fiktiver Rückbezug auf den Beginn des Kalenderjahres.

Sachverhalt: Klägerin ist eine GmbH. Mit notarieller Urkunde vom 15. Februar 2015 erwarb die Klägerin von den Verkäufern A, B, und C Anteile an der T-GmbH in Höhe von zweimal 3,27 % und einmal 3,46 %, insgesamt 10 %. In einer weiteren notariellen Urkunde desselben Tages haben A, B, und C der Klägerin weitere drei Anteilspakete im Umfang von jeweils 25 % übertragen; im Ergebnis war die Klägerin seit Februar 2015 zu 85 % an der T-GmbH beteiligt. Im März 2015 nahm die T-GmbH eine Gewinnausschüttung vor. Die Klägerin behandelte die Ausschüttung sowohl für körperschaft- als auch für gewerbesteuerliche Zwecke als steuerfreien Beteiligungsertrag. Nach einer steuerlichen Außenprüfung änderte das Finanzamt die zunächst erklärungsgemäße Veranlagung und behandelte die Gewinnausschüttung als steuerpflichtige Einnahme, soweit die Ausschüttung auf den insgesamt 10 %-igen (3,27 %, 3,27 % und 3,46 %) Geschäftsanteil entfiel. Dies begründete es mit einer getrennten Betrachtungsweise der drei übertragenen Geschäftsanteile, die für sich betrachtet nicht die 10 %-Grenze erreicht haben (sogenannte Streubesitzbeteiligung). Nicht streitig war hingegen der Teil der Gewinnausschüttung, der auf die zeitgleich erworbenen Geschäftsanteile von jeweils 25 % entfiel. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage vor dem Sächsischen Finanzgericht war erfolgreich.

Entscheidung: Die Revision des Finanzamtes betreffend die Körperschaftsteuer 2015 wurde vom Bundesfinanzhof zurückgewiesen; hinsichtlich der Gewerbesteuer 2015 war sie hingegen erfolgreich. Der Bundesfinanzhof hält es für ausreichend, wenn die maßgebliche Beteiligung von mindestens 10 % aus Sicht des Erwerbers in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang erworben wird. Nach Auffassung des I. Senats waren die Voraussetzungen im Urteilsfall gegeben. Denn die Übertragung von zweimal 3,27 % und einmal 3,46 % (insgesamt 10 %) der Anteile erfolgte in nur einer notariellen Urkunde auf einen einheitlichen Erwerbszeitpunkt. Somit war die sogenannte Erwerbsschwelle des § 8b Abs. 4 KStG in Höhe von 10 % – rückwirkend auf den 1. Januar 2015 – erreicht und die Beteiligungserträge freizustellen. Hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrages nach dem Gewerbesteuergesetz entschied das Gericht hingegen, dass die Gewinnausschüttung einen steuerpflichtigen Ertrag darstelle. Denn der Wortlaut der entsprechenden Kürzungsvorschrift verlange eindeutig, dass eine „Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent“ beträgt. Eine Rückwirkung auf den 1. Januar eines Jahres bei Erwerb im laufenden Jahr sei dem Gewerbesteuerrecht hingegen fremd. Da allerdings das Finanzamt es versäumte, die Beteiligungserträge dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, unterblieb aufgrund des Verböserungsverbots eine weitere Hinzurechnung für Zwecke der Gewerbesteuer.

Hinweis: Mit dem vorliegenden Urteil bestätigt der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2023, I R 16/21) und stellt bei einem unterjährigen Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % weiterhin auf einen einheitlichen, d.h. in kausalem und zeitlichem Zusammenhang stehenden, Erwerbsentschluss ab. Abzuwarten bleibt die Reaktion der Finanzverwaltung. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung sind einzelne Beteiligungserwerbe separat zu betrachten. Eine Zusammenfassung von – nach Verwaltungsauffassung – einzelnen Erwerbsvorgängen zu einem einheitlichen Vorgang lehnt sie bislang ab.