Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung

Das Verbot, positive Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers zu verrechnen, gilt bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung auch ohne eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begründet. Es ist auch anwendbar, wenn der übernehmende Rechtsträger erst durch die Umwandlung geschaffen wird. Die Regelung gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.

Hintergrund:

Bei Umwandlungen ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig.

Sachverhalt: 

Der Einzelkaufmann S erklärte am 13. Juli 2017 notariell die Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus seinem Vermögen zur Neugründung der Klägerin, einer GmbH, zum Umwandlungsstichtag (1. Januar 2017) in die neu gegründete GmbH. S erhielt alle Geschäftsanteile und wurde alleiniger Geschäftsführer. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 21. August 2017. Für die GmbH wurde eine Eröffnungsbilanz auf den 2. Januar 2017 und der erste Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2017 erstellt. Die GmbH hatte einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht. Mangels aufgestellter Zwischenbilanz schätzte das Finanzamt den im Rückwirkungszeitraum erzielten Gewinn des Einzelkaufmanns anhand des Vorjahresergebnisses und schloss rechnerisch aufgrund des steuerlichen Gesamtergebnisses auf einen Verlust der GmbH. Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung, dass die von dem Einzelkaufmann im Rückwirkungszeitraum bis zur Gründung der GmbH erzielten positiven Einkünfte nicht mit Verlusten der GmbH verrechenbar seien. Das Finanzgericht kam jedoch zu dem Ergebnis, dass das Verlustverrechnungsverbot nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer, nicht jedoch für die Gewerbesteuer gilt.

Entscheidung: 

Der Bundesfinanzhof hält die Revision des Finanzamts für begründet. Er hat das Urteil der Vorinstanz aufgehoben und die Klage abgewiesen. Der Bundesfinanzhof bestätigt die Entscheidung des Finanzgerichts insoweit, als das Verlustverrechnungsverbot auch bei Einbringungen unabhängig von einer Missbrauchsabsicht gilt. Die Einbringung darf auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Der sachliche Anwendungsbereich erstreckt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend, dass der Gesetzeswortlaut von "positiven Einkünften", "negativen Einkünften" und "verbleibenden Verlustvorträgen" spricht, während im Gewerbesteuergesetz die Begriffe "Gewerbeertrag", "Gewerbeverlust" und "vortragsfähiger Fehlbetrag" verwendet werden. Allerdings lässt sich der laufende Gewerbeverlust als Unterform der "negativen Einkünfte" verstehen. Dem Finanzgericht ist auch darin nicht zu folgen, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags zu bestimmen sind. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut wird die Verlustverrechnung uneingeschränkt versagt. Die Übernehmerin solle nach dem Gesetzeszweck die ihr zugerechneten positiven Einkünfte der Überträgerin ungeachtet der Rückwirkung und ungeschmälert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern. Dem Finanzgericht ist darin zu folgen, dass der Rückwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet. Ebenso ist es zutreffend, dass regelmäßig eine (steuerliche) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums erstellt werden muss, auch wenn dies mit administrativem Mehraufwand einhergeht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum im Wege der Schätzung ermittelt hat.

Hinweis: 

In Fällen der Einbringung in eine GmbH kann die Erstellung einer Zwischenbilanz ratsam sein, wenn die GmbH negative Einkünfte aufweist. Wird die Zwischenbilanz nicht erstellt, droht die Schätzung der Einkünfte des Rückwirkungszeitraumes durch das Finanzamt. Dies ist insbesondere dann ärgerlich, wenn die Schätzung zu einem positiven Ergebnis kommt, da dieses nicht mit negativen Einkünften der GmbH verrechnet werden kann. Wie der Urteilsfall zeigt, gilt dies auch für Zwecke der Gewerbesteuer.